L’articolo 13-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 74/00 prevede che l’imputato di reati tributari può accedere al patteggiamento solo se lo stesso ha proceduto al pagamento di quanto contestato prima dell’udienza dell’apertura del dibattimento.
La norma dispone espressamente che “Per i delitti di cui al presente decreto l’applicazione della pena ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo quando ricorra la circostanza di cui al comma 1 (ovvero l’estinzione mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie), nonché’ il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all’articolo 13, commi 1 e 2”.
L’art. 13 comma 1 D. Lgs. 74/2000 prevede una causa di non punibilità per i reati di omesso versamento delle ritenute, dell’Iva e di indebite compensazioni con crediti non spettanti se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso. Il comma 2 dispone poi che i reati di dichiarazione infedele ed omessa non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempre che il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
La previsione normativa che limita l’accesso al patteggiamento dei reati tributari subordinandolo al previo pagamento dell’imposta evasa e delle relative sanzioni e interessi ha subito nel tempo alcune limitazioni da parte della giurisprudenza della Cassazione.
In particolare, con la sentenza n. 38684 del 21 agosto 2018, la Cassazione aveva stabilito che per i reati di omesso versamento delle ritenute e dell’Iva (artt. 10-bis e 10-ter) e indebite compensazioni con crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 1) non valeva, ai fini del patteggiamento, la previsione dell’integrale estinzione del debito tributario entro l’apertura del dibattimento, poiché a fronte di tale condotta, l’imputato conseguiva già la non punibilità e pertanto doveva dedursi che per accedere al patteggiamento il pagamento non fosse necessario.
Con la sentenza n. 10800/19, la Suprema Corte ha esteso questo principio anche ai reati di dichiarazione infedele (art. 4), dichiarazione omessa (art. 5) ed occultamento e distruzione di documenti contabili (art. 10), reato, quest’ultimo, per il quale la sentenza chiarisce che il patteggiamento deve essere accordato senza alcun pagamento del debito fiscale, poiché si tratta di una condotta che non determina un debito di imposta.
Successivamente, con la sentenza n. 47287 del 21 novembre 2019 la Cassazione sembrava aver fatto un passo indietro, affermando che per tali reati il pagamento del debito non rappresenta automaticamente una causa di non punibilità e dunque l’accesso al patteggiamento è subordinato all’integrale pagamento del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento.
Sennonché con la sentenza nr. 48029 depositata il 26 novembre, la Suprema Corte è tornata ad affermare che, anche per i reati di dichiarazione infedele ed omessa, l’integrale estinzione del debito tributario non è una condizione per accedere al patteggiamento.
In questo quadro si colloca la recente Legge n. 157/2019 che ha esteso la non punibilità prevista dall’articolo 13, comma 2, del D. Lgs. 74/200 anche alla dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e mediante altri artifici (articoli 2 e 3 del D.Lgs. 74/00), allorquando imposta evasa e relative sanzioni e interessi siano integralmente pagati a seguito del ravvedimento operoso, sempre che la regolarizzazione intervenga prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
Ne deriva, pertanto, che il contrasto giurisprudenziale in tema di patteggiamento vale, ora, anche per questi reati, motivo per il quale è sicuramente auspicabile, sul punto, un intervento dirimente delle Sezioni Unite.